Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Kläger wurden als Eheleute für das Streitjahr 2017 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Neben weiteren Einkünften bezogen sie auch Renteneinkünfte, der Kläger unter anderem aus einer inländischen gesetzlichen Rentenversicherung. Diese Renteneinkünfte hatten die Kläger zutreffend in der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 2017 angegeben. Das beklagte Finanzamt berücksichtigte sie gleichwohl nicht, weil ihm hierzu im Zeitpunkt der Veranlagung, im März 2019, noch keine elektronische Rentenbezugsmitteilung vorlag. Dementsprechend erließ das FA am 02.04.2019 einen vorbehaltlosen Einkommensteuerbescheid, in dem diese Einkünfte nicht erfasst waren.
Am 06.05.2019 übermittelte der Rentenversicherungsträger die Informationen über die Bezüge des Klägers aus der Leibrente an das FA in elektronischer Form (Rentenbezugsmitteilung).
Mit Bescheid vom 16.12.2020 änderte das FA den Einkommensteuerbescheid für 2017 unter Berufung auf § 175b AO und unterwarf nunmehr auch die Renteneinkünfte des Klägers als sonstige Einkünfte der Besteuerung. Nach erfolglosem Einspruch der Kläger wies das Niedersächsische FG (FG Hannover, Urt. v. 13.10.2022 - 2 K 123/22 - EFG 2023, 1589) die Klage als unbegründet ab.
Der BFH wies die Revision der Kläger als unbegründet zurück. Das FG habe zutreffend entschieden, dass der geänderte Bescheid über Einkommensteuer für 2017 vom 16.12.2020 rechtmäßig sei.
Das FA sei nicht nur berechtigt, sondern auch verpflichtet, den materiell-rechtlich fehlerhaften Bescheid vom 02.04.2019 nach § 175b Abs. 1 AO zu ändern.
Gemäß § 175b Abs. 1 AO sei ein Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit von der mitteilungspflichtigen Stelle an die Finanzbehörden übermittelte Daten i.S.d. § 93c AO bei der Steuerfestsetzung nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt worden seien.
§ 175b AO sei gemäß Art. 97 § 27 Abs. 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 (BGBl I 2016, 1679) anzuwenden, wenn steuerliche Daten eines Steuerpflichtigen für Besteuerungszeiträume nach 2016 oder Besteuerungszeitpunkte nach dem 31.12.2016 aufgrund gesetzlicher Vorschriften von einem Dritten als mitteilungspflichtige Stelle elektronisch an Finanzbehörden zu übermitteln seien.
Die Regelung begründe nicht nur eine Befugnis der Finanzbehörde, den betreffenden Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, sondern eine Verpflichtung dazu (BFH, Urt. v. 20.02.2024 - IX R 20/23 Rn. 25 - BStBl II 2024, 587, dazu Fiatkowski, jurisPR-SteuerR 31/2024 Anm. 1).
Durch die Rechtsprechung sei zudem geklärt, dass übermittelte Daten i.S.v. § 175b Abs. 1 AO „nicht berücksichtigt“ seien, wenn sie nicht ausgewertet oder verarbeitet worden seien und damit nicht Eingang in die Steuerfestsetzung gefunden hätten. „Nicht zutreffend berücksichtigt“ seien die übermittelten Daten, wenn die Auswertung oder Verarbeitung fehlerhaft erfolgt sei. Ein danach relevanter Fehler liege jedoch nur vor, soweit die Verwendung der übermittelten Daten zu einer materiell unrichtigen Steuerfestsetzung geführt habe. Wirke sich die unzutreffende Berücksichtigung steuerlich nicht aus, fehle es an der Rechtserheblichkeit des Fehlers und an einer Korrekturmöglichkeit (BFH, Urt. v. 20.02.2024 - IX R 20/23 Rn. 20 - BStBl II 2024, 587).
Ebenfalls geklärt sei, dass es unerheblich sei, worauf die unzutreffende Berücksichtigung der übermittelten Daten durch die Finanzbehörde zurückzuführen sei. Es komme weder auf eine Verletzung der Mitwirkungspflichten durch den Steuerpflichtigen, einen Schreib- oder Rechenfehler des Steuerpflichtigen noch auf ein mechanisches Versehen der Finanzbehörde nach § 129 AO oder einen Fehler der Finanzbehörde bei der Tatsachenwürdigung oder Rechtsanwendung an (BFH, Urt. v. 20.02.2024 - IX R 20/23 Rn. 21 - BStBl II 2024, 587).
Unerheblich sei im Übrigen auch, zu welchem Zeitpunkt die Daten, die gemäß § 175b Abs. 1 AO hätten berücksichtigt werden sollen, i.S.d. § 93c AO an die Finanzbehörde übermittelt worden seien.
Insbesondere sei nicht erforderlich, dass diese Daten beim Erlass des zu ändernden Ausgangsbescheids bereits vorgelegen hätten. Eine Änderung sei unter Berücksichtigung des Wortlauts des § 175b Abs. 1 AO, seiner Entstehungsgeschichte, seines systematischen Zusammenhangs und seines Sinn und Zwecks auch dann zulässig, wenn die Daten erst zu einem späteren Zeitpunkt – erstmalig – an die Finanzbehörde übermittelt worden seien, und zwar auch dann, wenn dem FA die Daten dem Inhalt nach zuvor bereits bekannt gewesen seien.
Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen sei das FA nach § 175b Abs. 1 AO verpflichtet gewesen, den Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 02.04.2019 zu ändern.
Bei der Rentenbezugsmitteilung vom 06.05.2019 handle es sich gemäß § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG um nach Maßgabe des § 93c AO übermittelte Daten, die einen Besteuerungszeitraum nach 2016 beträfen. Diese Daten seien bei der Steuerfestsetzung nicht berücksichtigt worden. Der Tatbestand des § 175b Abs. 1 AO sei somit erfüllt.
Auf die Gründe der Nichtberücksichtigung, insbesondere auf den Umstand, dass die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung zutreffende Angaben zu den Renteneinkünften des Klägers gemacht hätten und das FA diese Angaben bei der Veranlagung im März 2019 nicht berücksichtigt habe, obwohl es sie hätte berücksichtigen können, komme es nicht an. Die Änderungsbefugnis beziehungsweise -pflicht knüpfe allein an die Tatsache der Nichtberücksichtigung beziehungsweise der nicht zutreffenden Berücksichtigung an.
Auch der Umstand, dass das FA erst anderthalb Jahre nach Übermittlung der Rentenbezugsmitteilung den Änderungsbescheid erlassen habe, mache diesen nicht rechtswidrig. § 175b AO enthalte keine Frist, binnen derer die Änderung vorzunehmen gewesen wäre. Im Zeitpunkt des Änderungsbescheids sei auch die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen gewesen, noch nicht einmal die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO und erst recht nicht die Sieben-Jahres-Frist des § 171 Abs. 10a AO.
Kontext der Entscheidung
I. Bereits der Wortlaut des § 175b Abs. 1 AO legt das Ergebnis nahe. Danach muss das FA, das eine Änderung nach § 175b Abs. 1 AO vornehmen möchte, lediglich prüfen, ob zum Zeitpunkt der vorzunehmenden Änderung die „übermittelten Daten i.S.d. § 93c AO bei der Steuerfestsetzung nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt wurden“. Diese Voraussetzung ist auch und insbesondere dann erfüllt, wenn die betreffenden Daten dem FA erstmals nach Ergehen des zu ändernden Bescheids übermittelt worden sind. Eine Einschränkung, die einem solchen Verständnis entgegenstünde, lässt sich dem Wortlaut der Regelung nicht entnehmen.
II. Die Entstehungsgeschichte des § 175b Abs. 1 AO spricht ebenfalls für ein solches Verständnis der Regelung.
§ 175b AO hat mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2017 die bis dahin in § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG enthaltene Änderungsvorschrift im Zusammenhang mit der Datenübermittlung bei Vorsorgeaufwendungen ersetzt (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 03.02.2016,
BT-Drs. 18/7457, S. 88).
§ 10 Abs. 2a Satz 8 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG) vom 07.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) lautete:
„Ein Steuerbescheid ist zu ändern, soweit
1. Daten nach den Sätzen 4, 6 oder Satz 7 vorliegen oder
2. eine Einwilligung in die Datenübermittlung nach Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 oder nach Absatz 2 Satz 3 nicht vorliegt und sich hierdurch eine Änderung der festgesetzten Steuer ergibt.“
Mit dieser Formulierung, die auf eine Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 26.10.2011 zum Entwurf des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes zurückging (
BT-Drs. 17/7469, S. 25), sollte „klargestellt“ werden, dass es für die Korrektur des Steuerbescheids nicht darauf ankomme, „zu welchem Zeitpunkt die Datenübermittlung erfolgt“ (Bericht des Finanzausschusses vom 26.10.2011,
BT-Drs. 17/7524, S. 10; BFH, Urt. v. 24.08.2016 - X R 34/14 Rn. 31 - BStBl II 2017, 375). Die Möglichkeit einer Änderung sollte also unabhängig davon eröffnet werden, ob die Datenübermittlung dem zuletzt ergangenen Einkommensteuerbescheid nachfolgte oder ihm voranging. Eine Beschränkung der Änderungsmöglichkeit auf Fälle, in denen dem FA ein Korrekturdatensatz übermittelt worden ist, lässt sich den Materialien zum Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz somit nicht entnehmen.
Die in § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG enthaltene Regelung sollte „im Grundsatz“ nach § 175b AO übernommen werden und „künftig für alle Fälle gelten, in denen sich die Datenübermittlung nach § 93c Absatz 1 AO richtet“ (s.
BT-Drs. 18/7457, S. 88, drittletzter Absatz). Dass dabei der Anwendungsbereich der neuen Regelung in Bezug auf den Zeitpunkt der Datenübermittlung hinter dem Anwendungsbereich des § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a.F. hätte zurückbleiben sollen, lässt sich den Gesetzesmaterialien zu § 175b AO ebenfalls nicht entnehmen.
III. Vor allem aber bestätigen die Systematik der Änderungsvorschriften im Allgemeinen und der systematische Zusammenhang zwischen § 175b Abs. 1 AO einerseits und § 93c AO sowie § 171 Abs. 10a AO andererseits im Besonderen diesen Befund.
Zunächst ist zu berücksichtigen, dass es der Gesetzgeber im Rahmen der Änderungsvorschriften regelmäßig zum Ausdruck bringt, wenn er die Anwendbarkeit einer Änderungsnorm von einer bestimmten zeitlichen Abfolge der Ereignisse abhängig machen will.
So können beispielsweise nach § 129 Satz 1 AO nur solche Fehler berichtigt werden, die „beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen“ sind. § 173 Abs. 1 AO stellt ausdrücklich darauf ab, dass Tatsachen oder Beweismittel „nachträglich“ bekannt werden. Nach § 173a AO kommt es darauf an, ob dem Steuerpflichtigen „bei Erstellung seiner Steuererklärung“ ein Fehler unterlaufen ist. Und auch nach § 90 Abs. 3 EStG hat die zentrale Stelle zu Unrecht gutgeschriebene oder ausgezahlte Zulagen zurückzufordern, wenn sie „nachträglich“ erkennt, dass der Zulageanspruch ganz oder teilweise nicht besteht oder weggefallen ist (vgl.a. BFH, Urt. v. 24.08.2016 - X R 34/14 Rn. 18 f. - BStBl II 2017, 375, mit weiteren Beispielen).
In § 175b Abs. 1 AO fehlt eine entsprechende zeitbezogene Formulierung. Das legt bereits den Schluss nahe, dass es hier auf eine bestimmte Abfolge der Ereignisse nicht ankommt.
Zudem wäre es unter systematischen Gesichtspunkten kaum nachvollziehbar, wenn § 175b Abs. 1 AO eine Änderung des Bescheids durch Anpassung an übermittelte Datensätze zwar dann zuließe, wenn diese Daten bei Erlass des Bescheids bereits übermittelt waren und folglich hätten berücksichtigt werden können und müssen, nicht aber dann, wenn die Daten bei Erlass des Bescheids noch nicht übermittelt waren und deshalb regelmäßig noch gar nicht hätten berücksichtigt werden können. Dementsprechend ist der X. Senat des BFH in seinem Urteil vom 24.08.2016 (X R 34/14 - BStBl II 2017, 375) in Bezug auf die damalige Regelung in § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG i.d.F. vor Inkrafttreten des BeitrRLUmsG ohne Weiteres davon ausgegangen, dass eine Änderung jedenfalls dann möglich ist, wenn die Daten nach Bekanntgabe des Steuerbescheids übermittelt worden sind (ebenso BFH, Urt. v. 20.02.2024 - IX R 20/23 - BStBl II 2024, 587). Im Streit stand in der zuletzt genannten Rechtssache dagegen – umgekehrt – die Frage, ob die Änderungsvorschrift auch anwendbar ist, wenn die Daten tatsächlich schon vor Bekanntgabe des Steuerbescheids elektronisch übermittelt worden waren.
IV. Bestätigt wird dieser Schluss durch den systematischen Zusammenhang von § 175b Abs. 1 AO mit § 93c AO und § 171 Abs. 10a AO.
Sowohl § 175b Abs. 1 AO als auch § 93c AO gehen auf den Entwurf der Bundesregierung für ein Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 03.02.2016 zurück (
BT-Drs. 18/7457, S. 15 f. und 23 f.). Sie fassen verschiedene Vorschriften zu den Datenübermittlungspflichten Dritter und die damit im Zusammenhang stehenden Änderungsvorschriften zusammen und ersetzen diese (§ 10 Abs. 2a Satz 8 und Abs. 4b Satz 5 EStG sowie § 24 Satz 3 der Altersvorsorge-Durchführungsverordnung; vgl.
BT-Drs. 18/7457, S. 95 f. und 109). Dabei soll mit § 175b AO der Finanzverwaltung in steuerlichen Massenverfahren eine Änderungsbefugnis eingeräumt werden – zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen, auch wenn dem von einem Dritten übermittelten Datensatz nicht die Qualität eines (verbindlichen) Grundlagenbescheids zukommt und die bereits geltenden Änderungsnormen nicht einschlägig sind (
BT-Drs. 18/7457, S. 88 f.).
Gemäß § 171 Abs. 10a AO endet die Festsetzungsfrist, soweit Daten eines Steuerpflichtigen i.S.d. § 93c AO innerhalb von sieben Kalenderjahren nach dem Besteuerungszeitraum oder dem Besteuerungszeitpunkt den Finanzbehörden zugegangen sind, nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Zugang dieser Daten. Für den damit vorgegebenen Zeitraum, der sich immerhin über die beachtliche Spanne von insgesamt neun Jahren nach Abschluss des betroffenen Besteuerungszeitraums erstrecken kann, soll folglich die Möglichkeit einer Änderung nach § 175b AO offengehalten werden.
Es wäre in Anbetracht dessen widersprüchlich, auf der einen Seite – explizit – eine so weitreichende Änderungsmöglichkeit zu schaffen, mit der den Gegebenheiten eines zunehmend automatisierten Besteuerungsverfahrens unter Beteiligung Dritter Rechnung getragen werden soll, die Anwendung der Änderungsvorschrift aber auf der anderen Seite – implizit – von einer ganz bestimmten zeitlichen Abfolge der Ereignisse abhängig zu machen (Eingang der Datensätze vor Erlass des Bescheids), die aufgrund eben dieser Automatisierung und gerade wegen der Beteiligung Dritter nicht in der Hand der Finanzverwaltung liegt. Überdies wäre bei diesem Verständnis die lange Ablaufhemmung weitgehend funktionslos.
Auch die in § 175b Abs. 4 AO in der Fassung des Streitjahres enthaltene eigene Regelung für nachträglich übermittelte Daten legt nahe, dass diese dem Grunde nach erfasst sein müssen.
V. Auf der Grundlage dieser Systematik lässt sich schließlich auch der Sinn und Zweck des § 175b Abs. 1 AO beschreiben.
Die Regelung dient der Ermittlung und Festsetzung der zutreffenden Steuer innerhalb der durch § 171 Abs. 10a AO vorgegebenen zeitlichen Grenzen. In diesen Grenzen soll der materiell richtigen Steuerfestsetzung Vorrang vor der Bestandskraft des jeweiligen Steuerbescheids eingeräumt werden. Dieses Vorrangverhältnis hat der erkennende Senat bereits in Bezug auf § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG als konsequente Folge der fortschreitenden Automatisierung des Besteuerungsverfahrens bezeichnet (BFH, Urt. v. 24.08.2016 - X R 34/14 Rn. 26 - BStBl II 2017, 375). Für § 175b Abs. 1 AO gilt dies gleichermaßen.
In Anbetracht dessen ist es im Rahmen von § 175b AO unerheblich, ob dem FA der Inhalt der übermittelten Daten bei Erlass des Bescheids bereits bekannt war. Kenntnis oder Nichtkenntnis des FA von dem in Gestalt der Daten mitgeteilten Sachverhalt ist kein Tatbestandsmerkmal der Norm. § 175b AO ist daher selbst dann anwendbar, wenn bei Erlass des Bescheids die Daten elektronisch übermittelt waren, das FA sie jedoch nicht ausgewertet hatte (vgl. BFH, Urt. v. 24.08.2016 - X R 34/14 - BStBl II 2017, 375; BFH, Urt. v. 20.02.2024 - IX R 20/23 - BStBl II 2024, 587). Erst recht steht es der Anwendung von § 175b AO nicht entgegen, wenn nur der Dateninhalt dem FA anderweit bekannt war, ohne dass eine elektronische Übermittlung stattgefunden hätte.
