Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger war seit dem 31.01.2014 alleiniger Geschäftsführer der X-GmbH (GmbH) und als solcher in das Handelsregister eingetragen. Die Geschäftsführung der GmbH wurde tatsächlich jedoch durch den faktischen Geschäftsführer A ausgeübt. Dem Kläger kam lediglich die Rolle eines Strohmann-Geschäftsführers zu.
Mit Strafbefehl des Amtsgerichts vom xx.10.2016 wurde der Kläger wegen vorsätzlicher Insolvenzverschleppung gemäß § 15a Abs. 4 InsO verurteilt, weil er trotz Zahlungsunfähigkeit der GmbH keinen Insolvenzantrag gestellt hatte. Der Strafbefehl wurde am 05.11.2016 rechtskräftig. In der Folge wurde der Kläger erneut – in Kenntnis der Vorstrafe aus dem Strafbefehl des AG N vom xx.10.2016 – wegen vorsätzlicher Insolvenzverschleppung verurteilt. Der Kläger wurde trotz der strafrechtlichen Verurteilungen nicht als Geschäftsführer der GmbH aus dem Handelsregister gelöscht.
Zum 31.10.2018 wurde das Gewerbe der GmbH abgemeldet. Der Gewerbebetrieb wurde endgültig eingestellt. Auf Antrag des Klägers vom xx.02.2019 leitete das AG B das Insolvenzeröffnungsverfahren über das Vermögen der GmbH ein. Mit Beschluss vom xx.08.2020 lehnte das AG B die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse ab. Die GmbH wurde von Amts wegen im Handelsregister gelöscht.
Nach entsprechender Anhörung des Klägers zu einer Haftung wegen der erfolglosen Einziehung steuerlicher Rückstände bei der GmbH, auf die der Kläger nicht reagierte, nahm das beklagte FA den Kläger wegen Steuerrückständen der GmbH nach § 191 AO i.V.m. den §§ 69, 34 AO mit Haftungsbescheid vom 12.06.2019 in Haftung. Das FA erläuterte, der Kläger sei als Geschäftsführer der GmbH ihr gesetzlicher Vertreter gemäß § 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen v. 23.10.2008 (GmbHG) und unterfalle daher § 34 AO. Zum Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids waren dem FA weder die Verurteilungen des Klägers wegen vorsätzlicher Insolvenzverschleppung noch die Rolle des Klägers als bloßer Strohmann-Geschäftsführer der GmbH und die tatsächliche Geschäftsführung der GmbH durch A noch die Einstellung des Gewerbebetriebs zum 31.10.2018 bekannt.
Gegen den Haftungsbescheid legte der Kläger Einspruch ein. Zu seinen Verurteilungen oder der faktischen Geschäftsführung durch A äußerte er sich nicht. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zudem änderte es den Haftungsbescheid zum Nachteil des Klägers dahin gehend, dass es den Gesamthaftungsbetrag aufgrund einer zwischenzeitlich bei der GmbH durchgeführten Betriebsprüfung erhöhte. Zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung verfügte das FA über den gleichen Kenntnisstand wie zum Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids.
Der Kläger erhob Klage, wobei er im Rahmen des Klageverfahrens erstmals mitteilte, lediglich als Strohmann-Geschäftsführer eingesetzt worden und tatsächlich nur im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses bei der GmbH angestellt gewesen zu sein. Tatsächlicher, alleiniger Geschäftsführer sei A gewesen. Ebenso erfuhr das FA erst im Rahmen des Klageverfahrens von den Verurteilungen des Klägers wegen vorsätzlicher Insolvenzverschleppung.
Mit Bescheid vom 29.04.2022 änderte das FA den Haftungsbescheid und reduzierte den Gesamthaftungsbetrag unter Berücksichtigung der Einstellung des Gewerbebetriebs der GmbH. Der Haftungszeitraum beginne am 15.02.2018 mit der Fälligkeit der der Haftung zugrunde liegenden Steuerschuld und ende am 31.10.2018 mit der Gewerbeabmeldung (Haftungszeitraum). Das FA stützte die Haftung des Klägers erneut ausschließlich auf dessen Eigenschaft als GmbH-Geschäftsführer (§ 34 AO).
Nachdem der Kläger im Klageverfahren die strafrechtlichen Verurteilungen wegen vorsätzlicher Insolvenzverschleppung offengelegt hatte, wies das FG das FA darauf hin, dass zu erwägen sei, ob der Kläger bereits im Jahr 2016 von Gesetzes wegen aus dem Amt des Geschäftsführers der GmbH gemäß § 6 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 Nr. 3 GmbHG ausgeschieden sei. Eine (erneute) Änderung des angefochtenen Haftungsbescheids durch das FA erfolgte nicht.
Das FG Münster gab der Klage statt. Der BFH wies die Revision des FA als unbegründet zurück. Das FG habe zutreffend entschieden, dass der Haftungsbescheid vom 12.06.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2020, zuletzt geändert durch den Haftungsbescheid vom 29.04.2022, rechtswidrig sei. Dabei könne der erkennende Senat dahinstehen lassen, ob der angefochtene Haftungsbescheid wie vom FG angenommen an Ermessensfehlern leide, da bereits die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme des Klägers gemäß § 69 Satz 1 AO i.V.m. § 34 Abs. 1 AO nicht vorlägen.
Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 AO könne durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer hafte (Haftungsschuldner). Gemäß § 69 Satz 1 AO hafteten die in den §§ 34 und 35 AO bezeichneten Personen insbesondere, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt würden.
Der Kläger sei im Haftungszeitraum kein gesetzlicher Vertreter der GmbH i.S.d. § 34 Abs. 1 Satz 1 AO gewesen.
Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 AO hätten unter anderem die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie hätten nach § 34 Abs. 1 Satz 2 AO insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet würden, die sie verwalteten. Gesetzlicher Vertreter einer GmbH sei gemäß § 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG der Geschäftsführer.
Die Geschäftsführereigenschaft und damit auch die Stellung als gesetzlicher Vertreter setze eine wirksame und andauernde Bestellung voraus. Ende die Geschäftsführereigenschaft, ende auch die Stellung als gesetzlicher Vertreter. Dabei werde die Geschäftsführereigenschaft mit der Bestellung zum Geschäftsführer begründet; auf die deklaratorische Eintragung der Bestellung in das Handelsregister komme es hingegen nicht an (§ 39 GmbHG). Entsprechendes gelte für den Zeitpunkt der Beendigung der Geschäftsführereigenschaft. Im Falle eines Widerrufs oder einer Amtsniederlegung gelte, dass die Geschäftsführereigenschaft und damit auch die aus § 34 Abs. 1 Satz 1 AO resultierenden Pflichten bereits mit dem Zugang des Widerrufs oder der Erklärung über die Amtsniederlegung und nicht erst mit der Eintragung des Erlöschens im Handelsregister endeten (BFH, Urt. v. 27.10.1987 - VII R 12/84 Rn. 15 - BFH/NV 1988, 485; Jatzke in: Gosch, AO § 69 Rn. 13; Rosenke in: BeckOK AO, 34. Ed. 17.10.2025, § 34 AO Rn. 105; Klein/Rüsken, AO, 19. Aufl., § 34 Rn. 9; Boeker in: Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 34 AO Rn. 71). Denn nach höchstrichterlicher Rechtsprechung verliere ein zunächst wirksam bestellter Geschäftsführer seine Organstellung automatisch kraft Gesetzes, sobald eine persönliche Voraussetzung für dieses Amt gemäß § 6 Abs. 2 GmbHG entfalle. Das Registergericht habe seine Eintragung in diesem Fall gemäß § 395 Abs. 1 Satz 1 FamFG von Amts wegen im Handelsregister zu löschen (BGH, Beschl. v. 09.03.2021 - II ZB 33/20 Rn. 10; BGH, Beschl. v. 03.12.2019 - II ZB 18/19 Rn. 10). Nach § 6 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 Nr. 3 Buchst. a GmbHG könne Geschäftsführer nicht sein, wer – unabhängig von der verhängten Strafe – wegen einer oder mehrerer vorsätzlich begangener Straftaten des Unterlassens der Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens (Insolvenzverschleppung) verurteilt worden sei. Dieser Ausschluss gelte für die Dauer von fünf Jahren seit der Rechtskraft des Urteils (sogenannte Inhabilität).
Nach diesen Maßstäben lägen im Haftungszeitraum in der Person des Klägers nicht die Voraussetzungen des § 34 Abs. 1 Satz 1 AO vor.
Der Kläger habe mit Rechtskraft des Strafbefehls des AG N vom xx.10.2016 wegen vorsätzlicher Insolvenzverschleppung gemäß § 15a Abs. 4 InsO aufgrund des nicht gestellten Eröffnungsantrags am 05.11.2016 gemäß § 6 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 Nr. 3 Buchst. a GmbHG für die Dauer von fünf Jahren nicht nur seine Fähigkeit verloren, Geschäftsführer der GmbH zu sein. Er habe vielmehr gleichsam automatisch kraft Gesetzes auch seine Organstellung als Geschäftsführer der GmbH und damit auch die Stellung als gesetzlicher Vertreter i.S.d. § 34 Abs. 1 AO verloren.
Der Kläger könne auch unter dem Gesichtspunkt der im Haftungszeitraum fortbestehenden Eintragung im Handelsregister als GmbH-Geschäftsführer nicht dem von § 34 Abs. 1 AO adressierten Personenkreis zugerechnet werden. Denn § 34 Abs. 1 AO knüpfe an die Stellung als gesetzlicher Vertreter an. Eine solche werde durch § 15 HGB nicht begründet.
Allerdings diene § 15 Abs. 3 HGB unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes allein dazu, bei einem entsprechenden Vertrauen des Dritten das Verhalten des Vertreters ohne Vertretungsmacht dem Vertretenen zuzurechnen, so dass Vertretungshandlungen des ausgeschiedenen Organs bei fortdauernder Eintragung im Handelsregister weiterhin wirksam würden. Der Vertrauensschutz bewirke indes nicht, dass die Pflichtenstellung fortwirke (vgl. Koenig/Koenig, AO, 6. Aufl., § 34 Rn. 11; Klein/Rüsken, AO, 19. Aufl., § 34 Rn. 9). Ebenso wenig könne § 15 Abs. 3 HGB dazu führen, dass – wie bei der steuerlichen Haftung – einem Dritten ein Anspruch zustehe, obwohl die Anspruchsgrundlage nicht auf ein Vertrauen in die Vertretungsmacht des Vertreters abstelle. Auch vermittle die unrichtige Eintragung dem kraft Gesetzes ausgeschiedenen Geschäftsführer keine (gesetzliche) Vertretungsmacht.
Dementsprechend habe der Senat im Hinblick auf die Beendigung der Geschäftsführereigenschaft durch Widerruf oder Amtsniederlegung bereits entschieden, dass für die Stellung als gesetzlicher Vertreter gemäß § 34 Abs. 1 AO nicht auf die – trotz wirksamem Widerrufs beziehungsweise erfolgter Amtsniederlegung zunächst – unterbliebene Löschung der Geschäftsführereigenschaft im Handelsregister abgestellt werden könne, weil diese Eintragung nur deklaratorisch wirke und die Regelung über den öffentlichen Glauben des Handelsregisters (§ 15 HGB) für die steuerrechtliche Haftung des GmbH-Geschäftsführers ohne Bedeutung sei (BFH, Urt. v. 17.01.1989 - VII R 88/86 - BFH/NV 1990, 71; BFH, Urt. v. 27.10.1987 - VII R 12/84 - BFH/NV 1988, 485; BFH, Urt. v. 22.01.1985 - VII R 112/81 - BStBl II 1985, 562, unter II.3.).
Setze der vormalige Geschäftsführer seine Tätigkeit für die Gesellschaft nach dem kraft Gesetzes eingetretenen Verlust der Organstellung fort, scheide eine Haftung nach § 69 Satz 1 AO i.V.m. § 34 AO aus. In Betracht komme in diesem Fall allein eine Haftung nach § 69 Satz 1 AO i.V.m. § 35 AO (vgl. BFH, Urt. v. 17.01.1989 - VII R 88/86 - BFH/NV 1990, 71; Klein/Rüsken, AO, 19. Aufl., § 34 Rn. 8).
Nach diesen Rechtsgrundsätzen sei die Eintragung des Klägers als GmbH-Geschäftsführer zwar seit dem Eintritt der Rechtskraft des ersten Strafbefehls unrichtig gewesen, da es das Registergericht unterlassen habe, die Eintragung gemäß § 395 Abs. 1 Satz 1 FamFG von Amts wegen im Handelsregister zu löschen. Jedoch habe der Verlust der Organstellung des zunächst wirksam als Geschäftsführer bestellten Klägers gemäß § 6 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 Nr. 3 Buchst. a GmbHG unabhängig von der Löschung der Geschäftsführerstellung im Handelsregister zur Beendigung der Pflichten gemäß § 34 Abs. 1 AO geführt. Für die nach seiner Verurteilung nicht erfüllten steuerlichen Pflichten der GmbH könne der Kläger daher nicht als gesetzlicher Vertreter haftbar gemacht werden. Der Grund für den Verlust der Organstellung sei für die Beurteilung der Zugehörigkeit zu dem § 34 Abs. 1 AO unterfallenden Personenkreis unerheblich, da die Vorschrift nach ihrem ausdrücklichen Wortlaut allein an die Stellung als gesetzlicher Vertreter anknüpfe (Boeker in: HHSp, § 34 AO Rn. 72; Rosenke in: BeckOK AO, 34. Ed. 17.10.2025, § 34 AO Rn. 221; Klein/Rüsken, AO, 19. Aufl., § 34 Rn. 9; Koenig/Koenig, AO, 6. Aufl., § 34 Rn. 11).
Eine andere rechtliche Beurteilung folge auch nicht aus dem Umstand, dass der Kläger mit Urteil des AG N vom xx.02.2018 – in Kenntnis der Vorstrafe aus dem Strafbefehl vom xx.10.2016 – erneut wegen Insolvenzverschleppung gemäß § 15a Abs. 4 InsO verurteilt worden sei. Selbst wenn dieser Verurteilung die vom FA behauptete Wertung innewohnen sollte, dass der Kläger aufgrund der Eintragung als Geschäftsführer im Handelsregister trotz des Verlusts seiner Organstellung gemäß § 6 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 Nr. 3 Buchst. a GmbHG weiterhin als Mitglied des Vertretungsorgans i.S.d. § 15a Abs. 1 Satz 1 InsO anzusehen sei, würde dies den erkennenden Senat im Hinblick auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 34 Abs. 1 AO nicht binden.
Entgegen der Ansicht des FA werde der vormalige Geschäftsführer, der seine Organstellung nach § 6 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 Nr. 3 Buchst. a GmbHG verloren habe, schließlich nicht gegenüber einem untätigen Strohmann-Geschäftsführer unbillig privilegiert. Bei dieser nicht bei der Rechtsanwendung, sondern auf der Ebene der Billigkeit angesiedelten Argumentation beachte das FA bereits nicht hinreichend, dass der nach § 6 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 Nr. 3 Buchst. a GmbHG ausgeschiedene Geschäftsführer mit einer Kriminalstrafe belegt worden sei, womit ein sozial-ethisches Unwerturteil über ihn ausgesprochen wird (vgl. z.B. BVerfG, Beschl. v. 09.07.1997 - 2 BvR 1371/96 - BVerfGE 96, 245), dem der untätige Strohmann-Geschäftsführer nicht ausgesetzt sei. Hinzu komme, dass für den infolge seiner Verurteilung ausgeschiedenen Geschäftsführer, der seine Tätigkeit als Geschäftsführer fortsetze, möglicherweise eine Haftung nach § 69 Satz 1 AO i.V.m. § 35 AO in Betracht kommen könnte. Dass dieser Ansatz im Streitfall – spätestens nach dem Hinweis des FG – nicht weiter verfolgt worden sei, sei eine Besonderheit des Einzelfalls und führe nicht zu der grundsätzlichen Annahme einer unbilligen Privilegierung.
Der angefochtene Bescheid könne nicht mit dem Argument aufrechterhalten werden, dass ein anderer Haftungsgrund – hier: § 69 Satz 1 AO i.V.m. § 35 AO – tatbestandlich erfüllt sei. Denn das Gericht könne den dem Haftungsbescheid zugrunde gelegten Sachverhalt und den dort angenommenen Haftungsgrund nicht austauschen.
Die Prüfung, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen der jeweiligen Haftungsnorm erfüllt seien, sei zwar eine vom Gericht in vollem Umfang zu überprüfende Rechtsentscheidung (vgl. BFH, Urt. v. 20.03.2017 - X R 13/15 Rn. 99 ff. - BStBl II 2017, 1110; BFH, Beschl. v. 28.02.2023 - VII R 29/18 Rn. 197 - BFH/NV 2023, 1071; ebenso Loose in. Tipke/Kruse, § 191 AO Rn. 36; Boeker in: HHSp, § 191 AO Rn. 91; Klein/Schmitz-Herscheidt, AO, 19. Aufl., § 191 Rn. 42; Koenig/Kratzsch, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 191 Rn. 35). Allerdings sei der Haftungsbescheid sachverhalts- und nicht zeitraumbezogen (BFH, Urt. v. 15.02.2023 - VI R 13/21 Rn. 36 - BStBl II 2024, 175). Das bedeute, dem Haftungsbescheid müsse ein konkreter Sachverhalt, der zur Haftung geführt habe, zugrunde liegen und dieser müsse sich aus der Begründung des Bescheids zweifelsfrei ergeben (BFH, Beschl. v. 27.08.2009 - V B 75/08 Rn. 53 - BFH/NV 2009, 1964). Daraus folge, dass, wenn einem Haftungsbescheid ein bestimmter Sachverhalt und ein bestimmter Haftungsgrund zugrunde gelegt worden sei, nur dieser Sachverhalt gerichtlich überprüft und nicht durch das Gericht gegen einen anderen Sachverhalt ausgetauscht werden könne. Nur das FA könnte aufgrund eines bislang nicht berücksichtigten Sachverhalts den Haftungsbescheid ändern, der dann gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens würde. Ebenso könnte es einen neuen Haftungsbescheid erlassen, dem wegen des neuen Sachverhalts auch kein Vertrauensschutz entgegenstünde (BFH, Urt. v. 18.03.2025 - VII R 20/23 Rn. 40 - BStBl II 2025, 851).
Im Streitfall seien der ursprüngliche Haftungsbescheid vom 12.06.2019, die Einspruchsentscheidung vom 20.03.2020 und der im Gerichtsverfahren ergangene Änderungsbescheid vom 29.04.2022 ausschließlich auf die Haftung des Klägers als Geschäftsführer gemäß § 69 Satz 1 AO i.V.m. § 34 AO gestützt worden. Dem so erlassenen Haftungsbescheid könne nach den dargelegten Maßstäben im gerichtlichen Verfahren kein anderer Sachverhalt zugrunde gelegt und die Haftung auf § 69 Satz 1 AO i.V.m. § 35 AO gestützt werden, auch wenn dessen tatbestandliche Voraussetzungen vorlägen. Ein Austausch des Haftungsgrundes – § 35 AO statt § 34 AO – hätte lediglich vom FA vorgenommen werden können. Hierfür hätte das FA einen neuen oder ändernden Bescheid erlassen müssen. Das FA hat indes an einer Haftungsinanspruchnahme des Klägers als Geschäftsführer gemäß § 69 Satz 1 AO i.V.m. § 34 AO festgehalten.
Kontext der Entscheidung
I. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urt. v. 20.09.2016 - X R 36/15 Rn. 12 ff. m.w.N. - BFH/NV 2017, 593) ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig aufgebaut. Danach hat das FA zunächst zu prüfen, ob in der Person, die es zur Haftung heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der jeweiligen Haftungsnorm erfüllt sind. Insoweit ist die Entscheidung keine Ermessensentscheidung i.S. von § 5 AO, § 102 FGO, sondern eine vom FG in vollem Umfang zu überprüfende rechtlich gebundene Entscheidung (st.Rspr., vgl. grundlegend BFH, Urt. v. 13.04.1978 - V R 109/75 - BStBl II 1978, 508, unter 1.). Erst danach, auf der zweiten Stufe, entscheidet die Finanzbehörde nach ihrem Ermessen (VGL. z.B. Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 191 AO Rn. 11), und zwar ein Entschließungsermessen, wonach darüber zu entscheiden ist, ob überhaupt ein Haftender nach den bei der Ermessensausübung zu berücksichtigenden Umständen in Anspruch genommen werden soll, und des Weiteren ein Auswahlermessen bezüglich der Auswahl der in Anspruch zu nehmenden Haftungsschuldner bei Vorhandensein mehrerer Haftender (Schmitz-Herscheidt in: Klein, AO, 19. Aufl., § 191 Rn. 43).
II. Führt das Klageverfahren im Rahmen der ersten Prüfungsstufe aufgrund neu hinzugekommener tatsächlicher Feststellungen oder aufgrund einer von der Rechtsauffassung des FA abweichenden Beurteilung der Voraussetzungen der jeweiligen Haftungsnorm zu anderen Grundlagen der Ermessensentscheidung und ermöglichen diese tatsächlichen oder rechtlichen Erkenntnisse eine dem Kläger günstigere Ermessensentscheidung, so ist dem angefochtenen Verwaltungsakt der Boden entzogen (so ausdrücklich BFH, Urt. v. 13.04.1978 - V R 109/75 - BStBl II 1978, 508, unter 1.). Dies muss erst recht gelten, wenn die Prüfung auf der ersten Stufe ergibt, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsnorm gar nicht erfüllt waren bzw. sind. Auch in diesem Fall ist für eine weiter gehende Ermessensausübung kein Raum und der entsprechende Haftungsbescheid als rechtswidrig aufzuheben. Dies gilt selbst dann, wenn der in Anspruch Genommene seinen Mitwirkungspflichten zur Aufklärung des Sachverhalts nicht nachgekommen ist (BFH, Urt. v. 13.04.1978 - V R 109/75 - BStBl II 1978, 508, unter 1.).
III. Diese höchstrichterliche Rechtsprechung hat für die gerichtliche Überprüfung von Haftungsbescheiden zur Folge, dass hinsichtlich der sog. ersten Stufe – abgesehen vom Eingreifen einer etwaigen Präklusion (z.B. nach § 79b Abs. 3 FGO) – derjenige Sach- und Streitstand zugrunde zu legen ist, wie er sich am Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Tatsachengericht darstellt. Demgegenüber kommt es bei der Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Ermessensausübung auf der sog. zweiten Stufe auf die tatsächliche und rechtliche Situation im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung – dies ist in der Regel der Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung – an (ebenfalls ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urt. v. 06.2014 - IV R 17/14 Rn. 26 - BFH/NV 2014, 1507).
IV. Bei der Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Haftungsnorm handelt es sich somit nicht um eine Ermessensentscheidung i.S.d. § 5 AO und des § 102 FGO, sondern um eine vom FG in vollem Umfang zu überprüfende, rechtlich gebundene Entscheidung. Erst die nach § 191 AO zu treffende Entscheidung, ob bzw. gegen wen ein Haftungsbescheid ergehen soll (Entschließungs- und Auswahlermessen) unterliegt den Beschränkungen des § 102 FGO (zum Ganzen BFH, Urt. v. 20.03.2017 - X R 13/15 Rn. 102 - BStBl II 2017, 1110; BFH, Urt. v. 13.04.1978 - V R 109/75 - BStBl II 1978, 508, unter 1.; BFH, Urt. v. 11.03.2004 - VII R 52/02 - BStBl II 2004, 579, unter II.1.a; Wernsmann in: HHSp, § 5 AO Rn. 59, 120).
V. Der VII. Senat des BFH hat seine Entscheidung auch von dem vom Kläger herangezogenen Urteil des BFH vom 13.02.1996 (VII R 43/95 - BFH/NV 1996, 530, unter II.2.a) abgegrenzt. Diese Entscheidung betraf nicht die Frage der Reichweite der Haftung eines gesetzlichen Vertreters nach § 34 Abs. 1 AO aufgrund einer fehlerhaften Eintragung im Handelsregister. Vielmehr hat der Senat in dieser Entscheidung im Hinblick auf eine ggf. unrichtige Eintragung als Liquidator im Handelsregister entschieden, dass die Regelung des § 15 Abs. 3 HGB dazu führt, dass es jedenfalls nicht offenkundig i.S.v. § 125 Abs. 1 AO ist, dass der Haftungsschuldner nicht Liquidator der GmbH war und daher die an ihn – als für die GmbH Erklärungspflichtigen (§ 34 Abs. 1 AO i.V.m. § 70 GmbHG) – gerichteten Anordnungsverfügungen fehlerhaft waren.
