Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin, eine Kapitalgesellschaft, unterhält eine Fußballlizenzspielerabteilung. Sie traf mit Profifußballspielern Vereinbarungen über die Zahlung eines Handgelds anlässlich des Abschlusses oder der Verlängerung von Arbeitsverträgen. Eine Rückzahlungspflicht der Spieler bei vorzeitiger Vertragsbeendigung bestand nicht. Die Klägerin zog das Handgeld als sofortige Betriebsausgabe ab. Nach einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass hierfür RAP zu aktivieren seien und der Aufwand auf die jeweilige Dauer des Arbeitsverhältnisses zu verteilen sei. Aufgrund der hiermit einhergehenden Gewinnerhöhung erließ das Finanzamt geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre 2016 bis 2018. Das FG gab der Klage statt. Die Revision, der das BMF beigetreten war, hatte Erfolg. Der BFH hob das FG-Urteil auf und verwies die Sache zurück. Er differenzierte wie folgt:
I. Handgelder bei ablösepflichtigen Transfers
In diesem Fall sind die Zahlungen als Anschaffungsnebenkosten eines Wirtschaftsguts aktivierungspflichtig; dies geht der Aktivierung als RAP vor. Der Begriff der Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB) ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten (Satz 2 der Vorschrift) weit gefasst. Allerdings können „Anschaffungs“-Kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an. Dieser Zweck muss auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (BFH, Urt. v. 22.05.2019 - XI R 44/17 Rn. 18 f. - BStBl II 2020, 44). Dementsprechend hatte der BFH bereits entschieden, dass eine Transferentschädigung (Ablöse), die im Zusammenhang mit dem Wechsel eines Fußballers vom aufnehmenden Club gezahlt wird, als Anschaffungskosten auf das immaterielle Wirtschaftsgut „exklusive Nutzungsmöglichkeit an dem Spieler“ (Spielerlaubnis) zu aktivieren und auf die Vertragslaufzeit abzuschreiben ist (BFH, Urt. v. 14.12.2011 - I R 108/10 Rn. 12 ff. - BStBl II 2012, 238). Geklärt ist zudem, dass die von einem Club an einen Spielervermittler gezahlte Provision zu den Anschaffungsnebenkosten i.S.v. § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB zählt, soweit sie im Zusammenhang mit einem ablösepflichtigen Spielerwechsel steht. Es handelt sich um Aufwendungen, die anfallen, um das immaterielle Wirtschaftsgut erwerben zu können. Erfolgt der Wechsel dagegen ablösefrei, ist eine hiermit im Zusammenhang stehende Vermittlerprovision steuerbilanziell nicht zu aktivieren (BFH, Urt. v. 14.12.2011 - I R 108/10 Rn. 31, 34 - BStBl II 2012, 238).
Unter Beachtung dieser Rechtsgrundsätze hat der IX. Senat des BFH nunmehr entschieden, dass auch ein Handgeld, das im Rahmen eines ablösepflichtigen Wechsels zwischen dem aufnehmenden Club und dem Spieler vereinbart wird, den aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten zuzuweisen ist, sofern die Zahlung nur für den Abschluss des Arbeitsvertrags („Signing Fee“) erfolgt und der Abschluss dieses Vertrags verbandsrechtliche Voraussetzung für die Erteilung der Spielerlaubnis ist. In diesem Fall handelt es sich um erwerbsbezogene Aufwendungen, die dem immateriellen Wirtschaftsgut „Spielerlaubnis“ direkt zuzuordnen sind. Sie fallen an, um dieses Wirtschaftsgut nutzbar zu machen und stehen daher in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zur Anschaffung.
II. Handgelder bei ablösefreien Transfers
Dagegen sind Handgelder, die auf den Wechsel von ablösefreien Spielern entfallen, nicht den aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten zuzuordnen. Es fehlt insoweit an einem entgeltlichen Erwerb i.S.v. § 5 Abs. 2 EStG. Der IX. Senat des BFH knüpfte insoweit an die vorgenannte Entscheidung des I. Senats vom 14.12.2011 (I R 108/10 - BStBl II 2012, 238) zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung einer Spielervermittlungsprovision bei einem ablösefreien Transfer an (dort Rn. 34) und übertrug die dort vertretenen Rechtsgrundsätze auf die Zahlung eines Handgelds. Dies erschien dem IX. Senat deshalb gerechtfertigt, da sich das Handgeld ebenso wenig wie eine Vermittlungsprovision auf den Vorgang des Erwerbs der exklusiven Spielernutzungsmöglichkeit als solche bezieht. Es handelt sich vielmehr um eine Kostenposition, die nicht für den Erwerb des immateriellen Wirtschaftsguts, sondern lediglich bei jenem Erwerb anfällt. Sie betrifft das Arbeitsverhältnis zwischen Spieler und Club, ist aber keine für die Aktivierung von Anschaffungskosten nach § 5 Abs. 2 EStG erforderliche geldwerte Gegenleistung für den Erwerb der exklusiven Nutzungsmöglichkeit an dem Spieler.
III. Handgelder bei Vertragsverlängerungen
Ebenfalls nicht als Anschaffungskosten aktivierbar sind nach Auffassung des BFH Handgelder, die im Zuge vorzeitiger Vertragsverlängerungen an ursprünglich ablösepflichtig gewechselte Spieler gezahlt werden. Im Zeitpunkt der Zahlung des Handgelds erfolgt kein erneuter entgeltlicher Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts „Spielerlaubnis“. Durch die Vertragsverlängerung wird lediglich der Verbleib des Spielers im Club über die ursprüngliche Vertragslaufzeit hinaus gesichert, ohne dass eine Ablöse an einen anderen Club gezahlt werden muss. Damit wird zwar die Nutzungsmöglichkeit „an“ dem Spieler für einen neuen Zeitraum erworben. Es findet aber kein neuerlicher entgeltlicher Erwerb statt. Es liegen auch keine nachträglichen Anschaffungskosten vor, da ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem ursprünglichen entgeltlichen Erwerb fehlt. Die Handgelder bei einer vorzeitigen Vertragsverlängerung werden nicht gezahlt, um den ursprünglichen Erwerb zu ermöglichen oder zu fördern. Ebenso wenig handelt es sich um (zwingende) Folgekosten des ursprünglichen Erwerbs. Die Vertragsverlängerung hat für sich genommen keinen Einfluss auf den ursprünglichen Erwerb oder die sich daraus ergebende Nutzungsmöglichkeit „an“ dem Spieler.
IV. Keine aktive Rechnungsabgrenzung
Soweit die Handgelder nicht als Anschaffungs(neben)kosten zu aktivieren sind (vgl. die unter II. und III. beschriebenen Konstellationen), handelt es sich nach Ansicht des BFH um sofort abziehbare Betriebsausgaben. Der Auffassung der Finanzverwaltung, für die Zahlung des Handgelds seien aktive RAP zu bilden (vgl. OFD NRW, Vfg. v. 20.04.2015 - DB 2015, 1013), schloss sich der IX. Senat nicht an.
Nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG sind auf der Aktivseite der Bilanz RAP (nur) anzusetzen für Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Dies ist der Fall, wenn einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht, wobei keine im schuldrechtlichen Synallagma stehenden Leistungen betroffen sein müssen. Ausreichend ist, wenn mit der Vorleistung ein zeitraumbezogenes Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann (z.B. BFH, Urt. v. 27.07.2011 - I R 77/10 Rn. 11 - BStBl II 2012, 284). Wesentliche Bedeutung für die Beurteilung, ob eine Zahlung Vorleistung für eine zeitraumbezogene Gegenleistung ist, kommt dem Umstand zu, ob der Empfänger die Zahlung im Fall einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses behalten darf oder ob er sie zurückerstatten muss. Der Vorleistungscharakter ist zu bejahen, wenn der Empfänger die Leistung bei vorzeitiger Vertragsbeendigung zeitanteilig zurückzuzahlen hat. Darf er sie dagegen behalten, ist dies ein gewichtiges Indiz gegen die Zeitraumbezogenheit der Gegenleistung. Anderes gilt, wenn das Dauerschuldverhältnis auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossen ist und nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien dieser Möglichkeit mehr als rein theoretische Bedeutung beigemessen haben. Denn unter diesen Umständen kann der Vereinbarung über das für das einzelne Jahr zu entrichtende Entgelt keine „Richtigkeitsgewähr“ in dem Sinne zuerkannt werden, dass das jeweilige Jahresentgelt Ausdruck einer sachgerechten, im Ausgleich widerstreitender Interessen gefundenen Bewertung des Jahreswerts der empfangenen Gegenleistung ist (BFH, Urt. v. 15.05.2013 - I R 77/08 Rn. 12 - BStBl II 2013, 730).
Die Finanzverwaltung qualifiziert Handgeldzahlungen an ablösefrei wechselnde Fußballer als aktive RAP. Die Vereinbarung über das Handgeld und der mit dem Spieler geschlossene Arbeitsvertrag seien – so die Begründung – in einer Weise miteinander verknüpft, dass die Handgeldzahlung durch den Club die Gegenleistung für die Bindung des Spielers über die Dauer des Arbeitsverhältnisses an den Club darstelle (OFD NRW, Vfg. v. 20.04.2015 - DB 2015, 1013). Der IX. Senat des BFH richtete seinen Blick dagegen auf den Grund für die Handgeldzahlung. Liegt dieser in einer Gehaltsvorauszahlung, ist die Zahlung aktiv abzugrenzen und auf die Vertragslaufzeit zu verteilen. Erschöpft sich die vom Spieler erwartbare Gegenleistung allerdings in der Vertragsunterzeichnung, fehlt es an der Zeitraumbezogenheit und damit an den Voraussetzungen für die Bildung eines aktiven RAP. Ob dementsprechend eine zeitraumbezogene Gegenleistung vorliegt, ist aus der Sicht der Vertragsparteien vom FG als Tatsacheninstanz zu beurteilen. An diese Würdigung hielt sich der BFH für gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Denn das FG war in nachvollziehbarer Weise zur Erkenntnis gekommen, dass den Handgeldzahlungen keine zeitraumbezogenen Gegenleistungen der Spieler gegenüberstanden. Die Arbeitsverträge und die Handgeld-Vereinbarungen waren getrennt voneinander zu betrachten. Die von den Spielern für die Zahlung des Handgelds zu erbringende Gegenleistung erstreckte sich nicht auf die Dauer des Arbeitsverhältnisses, sondern beschränkte sich auf die Unterzeichnung des Arbeitsvertrags. Allein die Unterzeichnung dieses Vertrags löste die Pflicht zur Zahlung des Handgelds aus. Das Fehlen einer Rückzahlungsklausel bei vorzeitiger Beendigung oder Anpassung des Arbeitsvertrags indizierte, dass die Gegenleistung des Spielers für den Bezug des Handgelds nicht zeitraumbezogen ausgestaltet war. Zudem hatten die Vertragsparteien unter Berücksichtigung der branchenspezifischen Usancen im professionellen Fußballsport bei Abschluss des Arbeitsvertrags ernsthaft ins Kalkül gezogen, das Arbeitsverhältnis vorzeitig zu beenden oder anzupassen. Im Kern dienten die Handgelder dazu, die Attraktivität des eigenen Vertragsangebots gegenüber konkurrierenden Clubs zu erhöhen und so eine Signalwirkung im Vertragswettbewerb zu entfalten. Die Klägerin verfolgte den Zweck, den Spieler an den Club zu binden und so die Chance zu erwerben, künftig mit ihm sportliche und wirtschaftliche Erfolge zu erzielen. Dabei trug sie das Risiko, dass sich der Spieler nach Vertragsschluss verletzen oder aus sonstigen Gründen die erwartete sportliche Leistung nicht erbringen würde, da er das Handgeld unabhängig von seinen konkreten Arbeitsstunden, Spieleinsätzen oder sportlichen Erfolgen erhalten und in voller Höhe behalten durfte. In Ermangelung einer leistungsbezogenen Anpassungsmöglichkeit fehlte den Handgeldern ein wirtschaftlicher Bezug zur laufenden Arbeitsleistung des Spielers.
