Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Streitig ist, ob die Klägerinnen in den Veranlagungszeiträumen 2006 bis 2009 (Streitjahre) zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen sind.
Die Klägerinnen leben seit August 2006 in einer eingetragenen Lebenspartnerschaft, die sie mit Erklärung vom Mai 2020 in eine Ehe umwandelten. Im Juli 2020 beantragten die Klägerinnen beim FA die Zusammenveranlagung für die Streitjahre, die bestandskräftig veranlagt waren. Mit Bescheid vom 18.11.2021 lehnte das FA den Antrag auf Zusammenveranlagung ab. Der Einspruch der Klägerinnen blieb erfolglos. Der anschließenden Klage gab das FG Leipzig (Urt. v. 13.06.2023 - 2 K 209/23 - EFG 2024, 137; Anm. Hennigfeld, S. 139) statt.
Der BFH hob das angefochtene Urteil des FG auf und wies die Klage ab. Das FG sei zwar zutreffend davon ausgegangen, dass ein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vorliege. Es habe jedoch zu Unrecht angenommen, dass Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO einer Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre nicht entgegenstehe. Von der Verfassungswidrigkeit dieser im Streitfall einschlägigen Übergangsvorschrift sei der Senat nicht überzeugt.
Ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liege vor, wenn sich nach Ergehen eines Steuerbescheids der rechtserhebliche Sachverhalt in der Weise ändere, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen sei. Ob ein Ereignis in die Vergangenheit zurückwirke, sei den Normen des materiellen Steuerrechts zu entnehmen (Beschluss des Großen Senats des BFH v. 19.07.1993 - GrS 2/92 - BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.b und C.II.1.c; BFH, Urt. v. 03.03.2005 - III R 22/02 - BStBl II 2005, 690, unter II.2.). Es müsse ein Bedürfnis bestehen, eine schon bestandskräftig getroffene Regelung an die nachträgliche Sachverhaltsänderung anzupassen (BFH, Urt. v. 10.10.2024 - IV R 1/22 Rn. 48 - BStBl II 2025, 294).
Die Wahl einer bestimmten Veranlagungsart oder deren Änderung durch einen Ehegatten sei für den anderen Ehegatten (nur) dann ein rückwirkendes Ereignis, wenn die Einkommensteuerfestsetzung des die Wahl ausübenden oder ändernden Ehegatten noch nicht bestandskräftig sei (BFH, Urt. v. 28.07.2005 - III R 48/03 - BStBl II 2005, 865, unter II.2.a; BFH, Urt. v. 15.12.2005 - III R 49/05 - BFH/NV 2006, 933, unter II.1.). Im Fall der Bestandskraft der Bescheide beider Ehegatten sei eine wirksame Ausübung oder Änderung des Wahlrechts nicht mehr möglich und könne sich eine dennoch erklärte Wahl bei keinem der Ehegatten auf die gesetzlichen Voraussetzungen der Veranlagung auswirken, so dass es an einem rückwirkenden Ereignis fehle (BFH, Urt. v. 25.09.2014 - III R 5/13 Rn. 22 f. m.w.N. - BFH/NV 2015, 811).
Eine rückwirkende Änderung steuerrechtlicher Vorschriften erfülle diese Voraussetzungen nicht, weil sie nicht den bestandskräftig geregelten Einzelfall i.S.d. §§ 118 Satz 1, 155 AO (den Sachverhalt), sondern die rechtlichen Grundlagen eines solchen Steuerverwaltungsakts umgestalte (BFH, Urt. v. 09.08.1990 - X R 5/88 - BStBl II 1991, 55). Ein rückwirkendes Ereignis könne jedoch durch den Erlass einer außersteuerlichen Gesetzesnorm eintreten, wenn diese zur Folge habe, dass ein bereits bestandskräftig geregelter Sachverhalt nachträglich umgestaltet werde (BFH, Urt. v. 22.09.1999 - XI R 98/97 - BStBl II 2000, 115, unter II.1.; Loose in: Tipke/Kruse, § 175 AO Rn. 42; von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 175 AO Rn. 259; von Wedelstädt in: Gosch, § 175 AO Rn. 46 und 495).
Daher stelle auch die erst durch § 20a LPartG ermöglichte Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar, welches grundsätzlich zur Aufhebung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der vormaligen Lebenspartner führe, wenn die Ehegatten nach der Umwandlung das Ehegattenwahlrecht der Veranlagungsart zur Einkommensteuer für die zurückliegenden Veranlagungszeiträume ausübten (vgl. FG Hamburg, Urt. v. 31.07.2018 - 1 K 92/18 - EFG 2018, 1518; Münch in: Herrmann/Heuer/Raupach – HHR –, § 26 EStG Rn. 23; Brandis/Heuermann/Ettlich, § 26 EStG Rn. 39; Tormöhlen in: Korn, § 26 EStG Rn. 11.2; Kanzler, FR 2019, 457; Rüsch, DStR 2021, 1211).
Eine Lebenspartnerschaft in eine Ehe umzuwandeln, sei durch Art. 2 Abs. 1 des Gesetzes zur Einführung des Rechts auf Eheschließung für Personen des gleichen Geschlechts vom 20.07.2017 (BGBl I 2017, 2787) – EheöffnungsG möglich geworden, mit dem – mit Wirkung vom 01.10.2017 – die Regelung des § 20a in das LPartG eingefügt worden sei. Darüber hinaus bestimme Art. 3 Abs. 2 EheöffnungsG, dass für die Rechte und Pflichten der Lebenspartnerinnen und Lebenspartner nach der Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe weiterhin der Tag der Begründung der Lebenspartnerschaft maßgebend bleibe. Durch Art. 3 Nr. 2 des Gesetzes zur Umsetzung des Gesetzes zur Einführung des Rechts auf Eheschließung für Personen gleichen Geschlechts vom 18.12.2018 (BGBl I 2018, 2639; im Folgenden Umsetzungsgesetz) sei § 20a LPartG mit Wirkung vom 22.12.2018 neu gefasst und unter anderem um einen Absatz 5 ergänzt worden, welcher regle, dass nach der Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe für die Rechte und Pflichten der Ehegatten der Tag der Begründung der Lebenspartnerschaft maßgebend sei.
Art. 3 Abs. 2 EheöffnungsG und § 20a Abs. 5 LPartG seien dahin auszulegen, dass der Zeitpunkt der Begründung der Lebenspartnerschaft für das Bestehen des Wahlrechts der Ehegatten bei der Veranlagung zur Einkommensteuer (§§ 26 ff. EStG) maßgeblich sei.
Der Wortlaut von Art. 3 Abs. 2 EheöffnungsG und § 20a Abs. 5 LPartG lasse nicht erkennen, dass der Tag der Begründung der Lebenspartnerschaft nur in bestimmten Fällen für die Rechte und Pflichten der Lebenspartner/Ehegatten maßgeblich sein solle. Vielmehr werde dieser Zeitpunkt – ohne Einschränkungen auf abgeschlossene oder eherechtliche Sachverhalte – als der entscheidende definiert.
Von einer umfassenden Gleichstellung von eingetragenen Lebenspartnerschaften und Ehen durch Art. 3 Abs. 2 EheöffnungsG und § 20a Abs. 5 LPartG im Fall der Umwandlung einer Lebenspartnerschaft in eine Ehe gingen im Hinblick auf die Nachzahlung von Familienzuschlag (Stufe 1) auch das OVG Leipzig (Urt. v. 13.09.2022 - 2 A 189/21 Rn. 15) und der VGH München (Beschl. v. 24.07.2020 - 3 ZB 19.1356 Rn. 11) aus.
Die Berücksichtigung der Gesetzesmaterialien führe nicht zu einem anderen Ergebnis. Ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs des Bundesrates zum Eheöffnungsgesetz (
BT-Drs. 18/6665, v. 11.11.2015, S. 10) habe die Regelung des Art. 3 Abs. 2 EheöffnungsG bewirken sollen, dass die Lebenspartnerinnen oder Lebenspartner nach der Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe die gleichen Rechte und Pflichten hätten, als ob sie am Tag der Begründung der Lebenspartnerschaft geheiratet hätten. Dadurch habe die bestehende Ungleichbehandlung eingetragener Lebenspartnerinnen und Lebenspartner mit Ehegatten rückwirkend beseitigt werden sollen, was bedeute, dass bestimmte sozial- und steuerrechtliche Entscheidungen neu getroffen werden müssten.
Der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung, der das Umsetzungsgesetz betroffen habe (
BT-Drs. 19/4670, v. 01.10.2018), sei zu entnehmen, dass der Gesetzgeber habe klarstellen wollen, dass durch die Umwandlung die bisherige rechtliche Beziehung der Partner in umgewandelter Form fortgesetzt, die Lebenspartnerschaft von der Ehe konsumiert werde. Zugleich hätten die an die Ehe geknüpften Rechte und Pflichten der bisherigen Lebens- und jetzigen Ehepartner für noch nicht abgeschlossene Sachverhalte an den Tag der Begründung der Lebenspartnerschaft gebunden werden sollen (
BT-Drs. 19/4670, S. 1). Grundlage hierfür sei ein Verständnis des Eheöffnungsgesetzes gewesen, wonach dieses keine Rückwirkung auf den Tag der Begründung der Lebenspartnerschaft für in der Vergangenheit bereits abgeschlossene Sachverhalte entfalte und die Bestandskraft von Bescheiden oder die Verjährung öffentlich-rechtlicher Ansprüche nicht durchbreche; es handle sich nach dem Gesetzeswortlaut lediglich um eine tatbestandliche Rückanknüpfung für noch nicht abgeschlossene Sachverhalte. Dies habe in Art. 3 Nr. 2 des Umsetzungsgesetzes für eherechtliche Sachverhalte klargestellt werden sollen (
BT-Drs. 19/4670, S. 21).
Dieses Verständnis von der eingeschränkten Reichweite von Art. 3 Abs. 2 EheöffnungsG finde jedoch im Wortlaut der Norm keine Stütze. Gleiches gelte für § 20a Abs. 5 LPartG.
Der Sinn und Zweck der Vorschriften sowie die Gesetzessystematik sprächen gleichfalls für die Auslegung, dass der Tag der Begründung der Lebenspartnerschaft für das Bestehen des Wahlrechts der Ehegattenveranlagung (§§ 26 ff. EStG) habe maßgeblich sein sollen.
Im Bereich der Einkommensteuerveranlagung seien bis zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Eheöffnungsgesetzes am 01.10.2017 eingetragene Lebenspartner, deren Einkommensteuerbescheide bereits bestandskräftig gewesen seien, von den Regelungen zur Anpassung der Rechtsstellung an die von Ehegatten ausgenommen gewesen. Daher habe weiterhin ein Bereich bestanden, der einer auf Gleichstellung von Lebenspartnerschaften und Ehen gerichteten Regelung zugänglich gewesen sei.
Das Institut der Lebenspartnerschaft sei durch das LPartG v. 16.02.2001 (BGBl I 2001, 266) mit Wirkung zum 01.08.2001 eingeführt und durch das Gesetz zur Überarbeitung des Lebenspartnerschaftsrechts vom 15.12.2004 (BGBl I 2004, 3396) den eherechtlichen Regelungen weiter angeglichen worden; die Möglichkeit der Zusammenveranlagung sei dabei jedoch Ehegatten vorbehalten geblieben. Dazu habe das BVerfG (Beschl. v. 07.05.2013 - 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07 - BVerfGE 133, 377) entschieden, dass die Ungleichbehandlung von Verheirateten und eingetragenen Lebenspartnern in den Vorschriften der §§ 26, 26b, 32a Abs. 5 EStG zum Ehegattensplitting mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des GG nicht vereinbar sei. Es habe angeordnet, dass diese Vorschriften bis zum Inkrafttreten einer Neuregelung mit der Maßgabe anwendbar bleiben sollten, dass auch eingetragene Lebenspartner, deren Veranlagungen noch nicht bestandskräftig durchgeführt worden seien (vgl. § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG), mit Wirkung ab dem 01.08.2001 unter den für Ehegatten geltenden Voraussetzungen eine Zusammenveranlagung und die Anwendung des Splittingverfahrens beanspruchen könnten.
Daraufhin sei durch Gesetz v. 15.07.2013 zur Änderung des EStG in Umsetzung der Entscheidung des BVerfG v. 07.05.2013 (BGBl I 2013, 2397) mit Wirkung v. 19.07.2013 die Vorschrift des § 2 Abs. 8 EStG eingefügt worden, die bestimme, dass die Regelungen des Einkommensteuergesetzes zu Ehegatten und Ehen auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden sind. Nach § 52 Abs. 2a EStG i.d.F. dieses Gesetzes sei diese Vorschrift in allen Fällen anzuwenden gewesen, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden sei.
Die Regelungen des EStG zum Verfahren der Einkommensteuerveranlagung von Ehegatten bzw. (über § 2 Abs. 8 EStG) von Lebenspartnern enthielten Tatbestandsmerkmale, die an zivilrechtliche Begriffe anknüpften. So sei der dem Zivilrecht entlehnte Begriff des „Ehegatten“ in § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen (BFH, Urt. v. 17.04.1998 - VI R 16/97 - BStBl II 1998, 473, unter 2.; BFH, Beschl. v. 17.08.2004 - III B 121/03 - BFH/NV 2005, 46, unter 2.a). Der Inhalt der in § 2 Abs. 8 EStG verwendeten Begriffe der Lebenspartnerschaft und der Lebenspartner entspreche dem des LPartG (BFH, Beschl. v. 26.04.2017 - III B 100/16 Rn. 12 m.w.N. - BStBl II 2017, 903; Anm. Selder, jurisPR-SteuerR 34/2017 Anm. 5). Wegen dieser Anknüpfung an das Zivilrecht könnten die Folgen, die Art. 3 Abs. 2 EheöffnungsG und § 20a Abs. 5 LPartG an die Umwandlung einer eingetragenen Lebenspartnerschaft in eine Ehe knüpften, auch bei der Einkommensteuerveranlagung nicht unberücksichtigt bleiben.
Die gegen das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe) erhobenen Einwände des FA griffen nicht durch.
Die Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe gemäß § 20a LPartG führe zu einer Änderung des Familienstandes, die auch in Bezug auf das Wahlrecht zur Ehegattenveranlagung bewirke, dass die vormaligen Lebenspartner und nunmehrigen Ehegatten so gestellt seien, als ob sie am Tag der Begründung der Lebenspartnerschaft geheiratet hätten (Art. 3 Abs. 2 EheöffnungsG, § 20a Abs. 5 LPartG, vgl.
BT-Drs. 19/5595, S. 81). Als Ehegatten hätten sie bereits in diesem Veranlagungszeitraum die Zusammenveranlagung wählen können. Hierin liege auch unter Berücksichtigung des BVerfG (Beschl. v. 07.05.2013 - 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07 - BVerfGE 133, 377) sowie von § 2 Abs. 8 EStG eine steuerlich relevante Rechtsänderung. Denn in den Fällen, in denen – wie im Streitfall – eine Wahlrechtsausübung nicht mehr möglich gewesen sei, weil das Veranlagungsverfahren durch bestandskräftige Einkommensteuerbescheide abgeschlossen gewesen sei, zeitige die Umgestaltung der rechtlichen Beziehungen der Lebenspartner (und nunmehr Ehegatten) steuerliche Wirkungen für die Vergangenheit. Die Erklärung zur Umwandlung der Lebenspartnerschaft führe dazu, dass ab deren Beginn eine Ehe vorliege, welche die bisher bestehende Lebenspartnerschaft konsumiere.
Obgleich die Umwandlung der Lebenspartnerschaft in die Ehe im Mai 2020 ein rückwirkendes Ereignis darstelle, scheide die von den Klägerinnen beantragte Zusammenveranlagung in den Streitjahren aus. Denn nach der Übergangsvorschrift des Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO komme die Änderung eines bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids nur bei Einhaltung der in dieser Vorschrift bestimmten Fristen in Betracht. Entgegen der vom FG vertretenen Auffassung scheide die Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO danach aus, wenn die Umwandlung der Lebenspartnerschaft in die Ehe erst nach dem 31.12.2019 erfolgt sei. Die Übergangsvorschrift finde ungeachtet dessen Anwendung, dass die Umwandlung in die Ehe als ein rückwirkendes Ereignis zu qualifizieren sei (im Ergebnis ebenso Schmidt/Kulosa, EStG, 44. Aufl. § 26, Rn. 6; a.A. Münch in: HHR, § 26 EStG Rn. 23; Brandis/Heuermann/Ettlich, § 26 EStG Rn. 39; Bodden in: Korn, § 2 EStG Rn. 299; Rüsch, DStR 2021, 1211).
Die beiden Nebensätze am Satzanfang und am Satzende des Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO machten die Einhaltung von zwei gestuften Fristen zur Bedingung: erstens die Umwandlung der Lebenspartnerschaft in die Ehe bis zum 31.12.2019 und zweitens den Antrag auf Bescheidkorrektur bis zum 31.12.2020. Rechtsfolge (nur) für den Fall der Einhaltung beider Fristen sei nach dem Gesetzeswortlaut die „entsprechende“ Anwendung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 AO sowie von § 233a Abs. 2a AO.
Der Senat erachte die Auslegung des Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO nach dessen Systematik, Zweck und Historie in dem Sinne für eindeutig, dass für Fälle der Umwandlung einer Lebenspartnerschaft in eine Ehe auch eine etwaige unmittelbare Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 AO, die neben die nur noch befristet zulässige analoge Anwendung treten könnte, nicht unbefristet, sondern nur noch befristet zulässig sei.
Normsystematisch regle Art. 97 § 9 EGAO als Übergangsvorschriften die Anwendung der Korrekturvorschriften der Abgabenordnung, zu denen auch § 175 AO und insbesondere § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zählten.
Die rückwirkende Änderung nach dieser Vorschrift werde in Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO im Hinblick auf die Umwandlung einer Lebenspartnerschaft in eine Ehe zeitlich begrenzt.
Für diese Auslegung spreche auch die Normhistorie. Zwar sei einerseits im 4. Quartal 2018 noch nicht höchstrichterlich geklärt gewesen, ob die Tatbestandsvoraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO bei Umwandlungen einer Lebenspartnerschaft in eine Ehe erfüllt gewesen seien. Andererseits habe mit dem in der
BT-Drs. 19/5595 nicht erwähnten Urteil des FG Hamburg vom 31.07.2018 (1 K 92/18 - EFG 2018, 1518) aber bereits eine Gerichtsentscheidung vorgelegen, nach der es sich bei der Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe um ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO handle. Ausgangsüberlegung im Gesetzgebungsverfahren sei demzufolge, gewesen, dass die (unmittelbare) Anwendung der Vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO insofern unsicher erschienen sei, als das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses umstritten gewesen sei. Dieser Streit habe durch die Regelung im Einführungsgesetz zur Abgabenordnung in dem Sinne zugunsten der Steuerpflichtigen geklärt werden sollen, dass in einem gesetzlich definierten Übergangszeitraum die Möglichkeit der Änderung nach dieser Korrekturvorschrift habe eröffnet werden sollen. vgl.
BT-Drs. 19/5595, S. 81: „Im Interesse der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit soll in Artikel 97 § 9 ... EGAO ausnahmsweise ausdrücklich gesetzlich bestimmt werden, dass § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 sowie § 233a Abs. 2a entsprechend anzuwenden sind, wenn die Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe bis zum 31.12.2019 erfolgt ist und die Ehegatten bis zum 31.121.2020 gemeinsam den Erlass, die Aufhebung oder Änderung eines – konkret zu bezeichnenden – Steuerbescheids zwecks nachträglicher Berücksichtigung an eine Ehe anknüpfender, bislang aber noch nicht berücksichtigter Rechtsfolgen beantragt haben.“
Der Zweck der Übergangsvorschrift sei es zugleich, die Möglichkeit, bestandskräftige Steuerbescheide an die auf den Zeitpunkt des Beginns der Lebenspartnerschaft zurückwirkende Eheschließung anzupassen, zeitlich zu begrenzen. Dies folge aus den weiteren Hinweisen in
BT-Drs. 19/5595, S. 81, wo ausgeführt werde: „Mit der Regelung soll es dem betroffenen Personenkreis innerhalb einer gesetzlich bestimmten Frist ermöglicht werden, die Anpassung von Steuerbescheiden ungeachtet zwischenzeitlich eingetretener Bestandskraft und Festsetzungsverjährung herbeizuführen. Die im Gesetz bestimmten Fristen sind ausreichend bemessen; sie haben zum Ziel, dass nach ihrem Ablauf Rechtsfrieden eintritt. Dies ist nicht zuletzt deshalb geboten, weil die Finanzbehörden die Steuerakten nach Ablauf einer angemessenen Aufbewahrungsfrist vernichten und die Anpassung der früheren Steuerbescheide damit faktisch häufig nicht mehr sachgerecht möglich ist.“
Eine hiervon abweichende verfassungskonforme Auslegung sei nicht vorzunehmen. Bei Anwendung der allgemeinen Grundsätze der Auslegung nach dem Wortlaut, der Systematik, der Historie und dem Zweck der Norm bestünden nicht mehrere Möglichkeiten, die entscheidungserhebliche Übergangsvorschrift auszulegen. Im Übrigen seien auch keine durchgreifenden Anhaltspunkte für die Verfassungswidrigkeit des Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO gegeben. Der Senat sei nicht davon überzeugt, dass die Übergangsvorschrift des Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO verfassungswidrig sei. Sie verletze weder den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz (Art. 2 Abs. 1 GG, Art. 20 Abs. 3 GG) noch den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).
Der Gesetzgeber sei nicht gehalten gewesen, zur Beseitigung des vom BVerfG mit Beschluss vom 07.05.2013 (2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07 - BVerfGE 133, 377) beanstandeten Gleichheitsverstoßes bei der Anwendung des Splittingverfahrens eine Regelung für bereits bestandskräftig durchgeführte Veranlagungen zu treffen (BVerfG, Beschl. v. 07.05.2013 - 2 BvR 909/06 u.a. Rn. 110 - BVerfGE 133, 377; § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG). Folglich habe es bis zum Inkrafttreten des Eheöffnungsgesetzes keine Grundlage für die Erwartung gegeben, dass bestandskräftige Steuerbescheide von Lebenspartnern rückwirkend korrigiert werden würden. Der Gesetzgeber habe insbesondere aus den von ihm angeführten Praktikabilitätsgründen, nämlich der im Rahmen von Aufbewahrungsfristen zeitlich begrenzten Verfügbarkeit von Steuerakten, auch eigene zeitliche Grenzen für die Anwendung der Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO schaffen dürfen.
Der Umstand, dass der Gesetzgeber die Übergangsvorschrift nicht unmittelbar mit dem Eheöffnungsgesetz im Jahr 2017, sondern erst im Folgejahr zeitlich parallel zum Umsetzungsgesetz geregelt habe, begegne auch im Hinblick auf den Vertrauensschutz im Streitfall keinen Bedenken. Zwar könne eine tatbestandliche Rückanknüpfung namentlich in den Fällen vorliegen, in denen – anders als im Streitfall – die Umwandlung der Lebenspartnerschaft im Zeitraum vom 01.10.2017 (Einführung des § 20a LPartG durch das EheöffnungsG) bis zum 15.12.2018 (Inkrafttreten von Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO) bereits erfolgt gewesen sei und die Betroffenen in dieser Zeit die Korrektur ihrer Steuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO in den Grenzen der Festsetzungsverjährung hätten beantragen können. Im Zeitraum vom 01.10.2017 (Einführung des § 20a LPartG durch das EheöffnungsG) bis zum 15.12.2018 (Inkrafttreten von Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO) sei aber höchstrichterlich noch nicht geklärt gewesen, ob die Umwandlung einer Lebenspartnerschaft in eine Ehe steuerlich als rückwirkendes Ereignis anzusehen sei. Mit dem Urteil des FG Hamburg vom 31.07.2018 (1 K 92/18 - EFG 2018, 1518) habe lediglich eine noch nicht rechtskräftige erstinstanzliche Entscheidung vorgelegen, die dies bejaht habe. Das Vertrauen der Betroffenen in die geltende Rechtslage, nämlich den Fortbestand der zeitlich nur durch die Festsetzungsverjährung begrenzten Korrekturmöglichkeit von Steuerbescheiden, sei spätestens seit dem 08.11.2018 (dem Tag der zweiten und dritten Beratung des Entwurfs eines Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften im Bundestag, Plenarprotokoll 19/61 - Tagesordnungspunkt 13) nicht mehr schutzwürdig gewesen. Denn wegen der in der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses zu diesem Gesetzentwurf (
BT-Drs. 19/5595 v. 07.11.2018) vorgesehenen Ergänzung von Art. 97 § 9 EGAO hätten sie damit rechnen müssen, dass es bei dieser Rechtslage nicht bleiben würde. Der Gesetzgeber habe den Betroffenen ferner ausreichend Zeit eingeräumt, sich auf die geänderte Rechtslage einzustellen, denn er habe für die Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe eine Frist von rund einem Jahr (bis 31.12.2019) und für den erforderlichen Antrag auf Korrektur der Bescheide eine weitere Frist bis 31.12.2020, mithin von rund zwei Jahren, vorgesehen.
Diese zweistufige Bedingung für die zeitliche Anwendbarkeit des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO führe zwar zu einer Ungleichbehandlung von Ehegatten, die fristgemäß den Korrekturantrag gestellt hätten, ihre Lebenspartnerschaft aber erst nach dem 31.12.2019 in eine Ehe umgewandelt hätten, gegenüber Ehegatten, die auch die Umwandlung fristgemäß bis zum 31.12.2019 vollzogen hätten. Diese Ungleichbehandlung verbleibe jedoch im Rahmen der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, da er bei der Normierung einer zweistufigen Übergangsfrist berücksichtigt habe, dass in einem ersten Schritt die Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe erfolgen müsse und erst anschließend der Antrag auf Korrektur der Bescheide möglich gewesen sei.
Da die Umwandlung der Lebenspartnerschaft der Klägerinnen in die Ehe im Streitfall erst im Jahr 2020 erfolgt sei und die erste der beiden Fristen folglich nicht eingehalten sei, habe das FG der Klage in rechtsfehlerhafter Weise stattgegeben. Die auf die Zusammenveranlagung in den Streitjahren zielende Klage sei unbegründet und deshalb abzuweisen.
Kontext der Entscheidung
I. Das Gebot verfassungskonformer Gesetzesauslegung verlangt, von mehreren möglichen Normdeutungen, die teils zu einem verfassungswidrigen, teils zu einem verfassungsmäßigen Ergebnis führen, diejenige vorzuziehen, die mit dem Grundgesetz in Einklang steht. Auch im Wege der verfassungskonformen Interpretation darf der normative Gehalt einer Regelung aber nicht neu bestimmt werden, vielmehr muss die Interpretation nach den anerkannten Auslegungsgrundsätzen zulässig sein und darf nicht dazu führen, dass das gesetzgeberische Ziel in einem wesentlichen Punkt verfehlt oder verfälscht wird. Ein Normverständnis, das im Widerspruch zum klar erkennbar geäußerten Willen des Gesetzgebers steht, kann auch im Wege der verfassungskonformen Auslegung nicht begründet werden (vgl. BVerfG, Beschl. v. 28.11.2023 - 2 BvL 8/13 Rn. 193 f. - BVerfGE 168, 1; Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 16/2024 Anm. 2).
II. Das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den grundrechtlich geschützten Interessen der Betroffenen sowie den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 GG i.V.m. Art. 2 Abs. 1 GG). Das Rechtsstaatsprinzip in seiner Ausprägung als Rückwirkungsverbot schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte. Dabei unterscheidet das BVerfG bei rückwirkenden Gesetzen in ständiger Rechtsprechung zwischen Gesetzen mit „echter“ und solchen mit „unechter“ Rückwirkung. Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon für vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt eine unechte Rückwirkung vor. Im Gegensatz zur echten Rückwirkung ist eine unechte Rückwirkung verfassungsrechtlich nicht grundsätzlich unzulässig. Es muss jedoch der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt sein; die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen, wobei das Gewicht des enttäuschten Vertrauens von dem Maß seiner Schutzwürdigkeit und Schutzbedürftigkeit abhängt (vgl. BVerfG, Beschl. v. 14.12.2022 - 2 BvL 7/13, 2 BvL 18/14 Rn. 96 bis 99 - BVerfGE 165, 103). Schutzwürdigkeit und Schutzbedürftigkeit des Vertrauens in die geltende Rechtslage werden, auch soweit diese eindeutig ist, herabgesetzt oder sogar zerstört, wenn sich eine Änderung der Rechtslage konkret abzeichnet und der Einzelne deshalb bei der Ausübung seiner grundrechtlich geschützten Handlungsfreiheit die mögliche Änderung berücksichtigen kann (BVerfG, Beschl. v. 14.12.2022 - 2 BvL 7/13 u.a. Rn. 110 - BVerfGE 165, 103).
III. Für die Bestimmung des zeitlichen Anwendungsbereichs und die Regelung des Übergangs von einer älteren zu einer neueren, den rechtspolitischen Vorstellungen der Gegenwart besser entsprechenden Regelung räumt das BVerfG dem Gesetzgeber einen gewissen Spielraum ein. Beim Erlass von Übergangsvorschriften steht ihm wegen deren zeitlich begrenzter Geltung generell eine besondere Gestaltungsfreiheit zu, die umso weiter reicht, je geringfügiger die Ungleichheit nach Dauer und Höhe ist (BVerfG, Beschl. v. 07.12.2022 - 2 BvR 988/16 Rn. 138 m.w.N. - BVerfGE 164, 347).
IV. Die verfassungsrechtliche Prüfung von Stichtags- und Übergangsvorschriften beschränkt sich grundsätzlich darauf, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise genutzt hat, ob er die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und die gefundene Lösung im Hinblick auf den Sachverhalt und das System der Gesamtregelung sachlich vertretbar erscheint (BVerfG, Beschl. v. 01.04.2014 - 2 BvL 2/09 Rn. 50 m.w.N. - BVerfGE 136, 127, zu einer Übergangsvorschrift des KStG). Das Rechtsstaatsprinzip enthält als wesentliche Bestandteile die Rechtssicherheit und die materielle Gerechtigkeit. Beide Forderungen können miteinander in Widerstreit geraten. Hier ist es in erster Linie Aufgabe des Gesetzgebers, einen solchen Widerstreit zu entscheiden. Geschieht dies ohne Willkür, so kann die vom Gesetzgeber gewählte Regelung grundsätzlich weder unter dem Blickwinkel des Rechtsstaatsprinzips (vgl. BVerfG, Beschl. v. 26.02.1969 - 2 BvL 15/68, 2 BvL 23/68 - BVerfGE 25, 269, 290 f.; BVerfG, Beschl. v. 08.05.1973 - 2 BvL 5/72 - BVerfGE 35, 41, 47; BVerfG, Beschl. v. 20.04.1982 - 2 BvL 26/81 - BVerfGE 60, 253, 268 f.) noch unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes beanstandet werden (vgl. den u.a. zu Art. 97 § 10 EGAO ergangenen Beschluss des BVerfG vom 28.02.1989 (1 BvR 1729/88, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 1989, 384, unter 1.a)).
